《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告 2014年第67号，以下简称67号文）第三条规定，“股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为”；67号文第七条明确规定：“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。”并且第十条明确规定：“股权转让收入应当按照公平交易原则确定。”也就是说，股权持有人转让股权，应当按照市场公平交易和公允性原则，获得与股权价值相匹配的回报，无论回报是何种形式或名义，都应作为股权转让收入的组成部分，依法申报缴纳个人所得税。

       实务中，较多高净值人群由于不了解股权交易相关税法规定，把行政管理理念用于税务管理、错误地认为关联方之间股权变更是股权 “左兜换右兜”无须申报纳税，因此给企业和个人带来税收风险。为加强税务风险的防控，自然人股权转让给自己控制的公司，可以采用股权投资方式，根据财税【2015】41号文规定，个人以股权出资的，可选择在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税；另外，也可以采用增资扩股的形式替代股权转让，即自己控制的公司向拟转让公司增资、进而稀释自然人股权比例，间接实现股权转让，这就是税务管理工作中所谓的“增资容易、减资较难”的问题。

       根据67号文第十一条和十二条规定，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低；如果又无正当理由的，主管税务机关应依次按照净资产核定法、类比法以及其他合理方法核定股权转让收入。因此，认缴制下，实缴为“0”，“0”元转让股权，但被转让公司净资产为正数的情况下，个人股权转让应该计征个人所得税。

       【案例】2020年10月10日，自然人甲、乙设立A公司，公司注册资本100万，其中，甲现金认缴60万、占股60%；乙现金认缴40万、占股40%，认缴出资期限均为2030年1月10日前；A公司一直靠银行贷款负债经营。

       67号文第十四条规定，被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。换言之，如果前述7类资产比例超过20%，应当按照净资产公允价值确定股权转让收入，可能会产生应纳税所得额、需要依法申报缴纳个人所得税。

       需要说明的是，67号文第14条规定中“资产占企业总资产比例”，资产的口径是公允价值口径还是账面价值口径、实务中一直存在争议，我们认为应按账面价值口径计算，否则如果是公允价值口径计算意味着个人股权转让都需要进行资产评估，这无疑架空20%比例要求。

       67号文第八条规定，“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入”。另外，《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函【2006】866号）明确，“根据《个人所得税法》的有关规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”因此，与增值税法规的“价外费用”条款类似，股权转让方取得违约金收入应并入财产转让收入，依法申报缴纳个人所得税。

       需要说明的是，转让方取得违约金的，应当向主管税务机关自行申报缴纳个人所得税，而非源泉扣缴；申报期限并非次月15日内，而应按照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告【2018】62号）的规定在次年6月30日前向被投资企业所在地的主管税务机关申报。

       最后，如果转让方违约，股权受让方取得的违约金收入不属于财产转让所得，也不属于《个人所得税法》规定的“偶然所得”，不存在计征个人所得税问题。

       根据67号文第三条规定，以股权对外投资或进行其他非货币性交易等股权转移行为属于股权转让；同时，《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税【2015】41号文）规定，“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税”。

       实务中，根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）的规定，自然人以股权对外投资的税务处理需要把握三个要点：第一，  个人以股权出资的，应于该股权转让、取得被投资企业股权时，确认股权转让收入的实现；第二，股权投资的个人所得税由自然人次月15日内向主管税务机关自行申报缴纳，而不是源泉扣缴；第三，自然人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关；第四，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税，且不是平均五年分期，即可以前四年不缴税、第五年一次性缴税。

       《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函【2005】130号，以下简称130号函）的规定，“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

       虽然根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令41号）第七条第二款的规定，130号函不属于税收规范性文件，更不是法律、法规和规章，不具有普遍约束力；但在实务中很多税务机关工作人员认为税收规范性文件都是法律，判定如果嗣后双方协议解除的，则个税不予退还。

       需要说明的是，130号函第2条同时规定，“如果股权转让合同未履行完毕，仲裁委裁决解除合同的，并原价收回股权的，个税予以退还”，上述规定的是仲裁委裁决解除而不是仲裁委裁决撤销，是仲裁委裁决解除而不是法院判决解除；并且上述规定的是要原价收回，如果不是原价收回，例如协议解除后还要求对方赔偿损失或者支付违约金等，则又可能不符合上述规定、个税不予退还。

       因此，实践中应当在股权转让协议中事先约定仲裁解决争议的方式，即使对于未履行完毕的股权转让协议，当事各方还不能协议解除，一定要求仲裁委裁决解除，否则个人所得税不能退还。